矿产资源是人类社会发展的重要基础，而矿泉水制造企业作为矿产资源的重要消耗利用用户之一，涉及到的相关税费问题备受关注。本文将探讨矿泉水制造企业涉及的矿产资源相关税费，旨在深入理解这些税费的影响和意义。
随着人们物质生活水平和精神层次的不断提高，秉承“天然、营养、健康、绿色”的消费理念，天然矿泉水以其天然、纯净、安全、卫生和有利健康的特点，成为倍受人们青睐的健康饮品。
二、矿泉水企业涉及的相关税费
在实务工作中，较多从业人员，甚至是个别财税人员对一般包装饮用水(含天然水、纯净水等)与天然矿泉水两大类产品所涉及的税、费存在不同程度的混淆和理解偏差，以下就对涉及相关税费的不同适用范围和异同点作简要对比和阐述。
(一)常规税费
矿泉水企业同其它工业制造型企业一样，涉及增值税及附加、企业所得税、个人所得税、印花税、房产税、土地使用税、环境保护税等，这是一个拥有土地使用权、厂房办公楼、机器设备等资产企业正常经营需要缴纳的各种税费。
笔者所在单位(矿泉水生产销售企业)以上税费均有所涉及，自“营改增”的全面实施、资源税改革的推进、环境保护税的正式开征，对矿泉水制造企业造成了不同程度的影响。特别是资源税的改革，对该行业有着重大且深远的影响。
(二)水资源费
资源税法规定对取用地表水或者地下水的单位和个人试点征收水资源税。试点征收水资源税的，就不再征收水资源费，避免水资源税和水资源费同时双重征收。
四川就属于水资源税试点征收区域，自2017年12月份起就停止了水资源费的征收。在原征收水资源费时，不同征收时期按0.15-0.24元/吨不同标准收取。
(三)水资源税
财政部、国税总局、水利部于2016年7月起在河北省开展水资源税改革试点，2017年12月又将试点扩展到北京、天津、四川等9省份。2020年9月1日施行的《中华人民共和国资源税法》明确要求适时推开水资源税改革试点，不断完善水资源税制度。
根据各地公布的水资源税标准来看，地表水最低为0.1-1.6元/立方米，地下水最低为0.2-4元/立方米，地下水平均税额是地表水的3倍。
一般包装饮用水生产企业需按取水量缴纳水资源税，而矿泉水制造企业则需缴纳矿产资源税，不再重复缴纳水资源税。
笔者所在集团的饮用水事业部下属各单位就涉及一般饮用水制造企业和矿泉水制造企业，一般饮用水按0.23-2.69元/吨不同标准缴纳水资源税。
(四)矿产资源补偿费
矿产资源补偿费是以矿产品销售收入按一定的补偿费费率和开采回采率系数计算。如四川省用于加工生产的矿泉水的补偿费率标准为3%。笔者所在集团企业以下类型均涉及，如计征销售收入调整系数饮用矿泉水桶装取0.5，瓶装取0.25，饮料(含矿泉啤酒)取0.2。西部地区可适当下调5%-10%。
在实务工作中，通常是国土资源部门事先核定了一个金额通知企业，企业就直接缴纳，与按有关政策规定计算的费用存有差距。
根据财政部、税务总局《关于全面推进资源税改革的通知》(财税〔2016〕53号)的相关规定，从2016年7月1日起不再征收矿产资源补偿费，改征资源税。矿产资源补偿费也从此退出了历史舞台。
(五)矿产资源税
矿泉水属于矿产资源，开采利用矿泉水就需要缴纳资源税，税率幅度为1%-20%或每立方米1-30元。矿产资源税属于资源税的子目。以四川省为例，矿产资源税2016年7月前按销售量3元/立方米从量计征，2016年7月起按销售额的2%从价计征。
由于与销售额直接挂钩，此部分税费可以视为产品的直接成本，理论上占制造成本的比例应大于2%。按40%-60%销售利润率区间测算，预计会增加产品制造成本3%-5%，这也是矿泉水产品成本高于一般饮用水的直接原因之一。
(六)矿业权出让收益
财政部、国土资源税2017年6月29日印发《矿业权出让收益征收管理暂行办法》(财综〔2017〕35号)，以各地的基准价或评估价为主要征收方式，一次性或分期缴纳多年的出让收益，这样导致矿业权人的成本增加，加大了矿业权人的经济压力。同样以四川省为例，矿泉水的采矿权出让收益指导基准价为2.6-3.5元/立方米之间，按《采矿许可证》的证载规模以评估的基准价(不低于指导基准价)为标准一次性缴纳5年的出让收益。
2023年3月24日，财政部、自然资源部、税务总局修订印发了《矿业权出让收益征收办法》(财综〔2023〕10号)，对于矿业权出让收益制度进行了重大修改，基本解决了此前矿业权出让收益制度与矿业实际不适应的问题。《矿种目录》之内的矿种一律采用收益率的方式征收出让收益。
采矿权出让收益以矿产品销售收入(不包含增值税)为基数，依照不同的矿业权出让收益率为标准计算。根据《矿种目录》，矿泉水出让收益率为3%，即按矿产品销售收入的3%计算缴纳采矿权出让收益。
四川省各地区的具体实施细则预计在今年8月份左右出台，届时可更准确计算出采矿权出让收益金额。
这样，矿产资源税和矿业权出让收益两个与销售收入有关的税费就合计为5%了，按销售利润率40%-60%计算，直接增加了矿泉水产品的成本8%-12%以上，导致矿泉水成本远高于其它类饮用水成本。
(七)矿业权占用费
为提高矿产资源利用效率，根据《矿产资源权益金制度改革方案》，将探矿权使用费、采矿权使用费整合为动态调整的矿业权占用费。
以四川省矿泉水企业为例，未整合矿业权占用费之前探矿权使用费标准为每平方公里每年100元-500元，采矿权使用费标准为每平方公里每年1000元。
(八)其它规费
除以上经营税费外，还涉及如矿山资源储量监测、矿山地质环境保护与土地复垦、矿产资源开发利用方案、矿山地质环境治理恢复基金等多项相关费用。这也直接增加了矿泉水企业的成本费用。
饮用水企业部分相关税费对比表
| 费项目 企业类型 | 资源税 | 水资 源费 | 矿业权 出让收益 | 矿业权 占用费 | 矿产资源 补偿费 | |
| 矿产 资源税 | 水资 源税 | |||||
| 矿泉水制造企业 | √ | √ | √ | 停征 | ||
| 其它饮用水企业 | √① | √② | ||||
说明：
①水资源税试点地区企业缴纳水资源税
②非水资源税试点地区企业缴纳水资源费
三、水资源税、水资源费、资源税、矿产资源税之间的关系
(一)水资源税与水资源费
水资源税是国家对使用水资源征收的税种，征收标准是依据不同行业和用水量来确定的。水资源费是指对使用水资源的单位或个人收取的费用，其征收范围比水资源税更广泛，包括工业用水、农业用水、商业用水等。随着“费改税”的实施，矿泉水制造企业在征税范围和税负上均未发生变化，只是纳税金额的计算方式有所改变。
(二)资源税与水资源税和矿产资源税
水资源税和矿产资源税同属于资源税的税目，但两者征收的对象却不同。矿产资源税对开采利用水气矿产资源征税，而水资源税是按除开采矿泉水、地热水之外的地表水、地下水取水量计征。
如笔者所在集团公司的饮用水事业部，无矿泉水资质的取水缴纳水资源税，经许可采矿的开采用水缴纳矿产资源税。这也是一些实务工作者容易混淆之处。
四、对矿产资源税和矿业权出让收益计税额的一点思考
(一)包装材料因素
资源税法规定应税产品为矿产品的，包括原矿和选矿产品。该条规定从促进节约集约利用和生态环境保护的目的出发，明确了资源税针对矿产品本身征税，而不针对矿产品加工产品的其它环节。
矿泉水也有原矿产品和矿产品加工产品之分，经地下深层循环至出水口的矿泉水为原矿矿泉水。符合国家标准的原矿矿泉水经过加工灌入包装容器后成为包装饮用天然矿泉水。包装饮用天然矿泉水产品的销售价格组成中包括了矿产品、包装材料成本、机器设备折旧和人工成本等。
可见，已生产加工完成的包装饮用天然矿泉水产品不适合作为资源税的征税对象。因此，在资源税法中明确了矿泉水的征税对象为“原矿”。
矿产资源税和矿业权出让收益的计征依据均为销售收入，在销售收入中包含了矿泉水、包装材料的价值。据上市公司泉阳泉2022年财务年报数据显示饮用水包装材料成本占总成本的74.34%，农夫山泉上市招股说明书数据也显示包装材料占总成本的60%-63%(含PET和包装材料)。农夫山泉在财报中称，2022年原油价格上涨，作为原油的下游产品PET(聚对苯二甲酸乙二醇酯，塑料瓶原材料)等原料价格也明显上涨，这加大了以PET等材料作为产品包装主要原料的饮用水和饮料企业的成本压力。
矿产资源税和矿业权出让收益的征税对象均为原矿产品，而销售收入中包装材料的比重就占了很大一部分。这就导致企业所缴纳的资源税和矿业权出让收益中包含了大部分的包装材料的价值，也会间接传导影响至最终消费品的价格。为更科学合理，建议制定一个比例对包装材料部分价值予以扣除。
(二)其它收入、经营利润因素
矿业权出让收益的“收益率”按销售收入征收，即矿业权人有销售收入而没有销售利润也要征收。矿产资源税和矿业权出让收益都是按销售收入为依据征收，可能会存在重叠之处。2023年10号文规定矿产品销售收入按照矿业权人销售矿产品向购买方收取的全部收入(如手续费、装卸费、运输费、保证金、包装物租金等)确定。为此，建议将矿泉水企业与矿产资源没有直接关系的其它收入不作为矿业权出让收益的计价依据，真实体现开采利用矿产资源应负担的成本。
五、税费影响与应对策略
矿产资源相关税费对于矿泉水制造企业的影响不容忽视。这些费用会增加企业的生产经营成本，降低企业的市场竞争力和盈利能力，从而传导至最终消费者。
因此，企业需要采取一系列策略，以应对相关税费带来的压力：
首先，企业应加强管理，优化工艺流程，利用先进设备，提高生产效率，降低成本，减少浪费。从产品研发开始、到产品生产制造、销售售后等各环节对产品成本进行管控，将成本控制和资源节约融入到企业生产经营的全过程。
其次，企业应采用环保技术和设备，减少对环境的影响，提高产品的环保性能。现国家也出台了利用环保设备、环境保护方面的税收优惠政策，从而降低企业的税负成本。
此外，企业还应当加强与政府部门的沟通，理解和遵守相关税费政策，合理规划资源利用和生产活动，降低税收和企业经营成本。如加强与税务部门的沟通，及时掌握最新税收政策，准确计算税费;加强与自然资源管理部门的沟通，了解行业涉矿政策动向，提前作好规划，降低企业经营成本和风险。
结束语
为合理开发利用矿产资源，实现国家矿产资源战略目标，有关管理部门可继续完善与矿泉水相关的税费政策，实现财政收入、资源保护和环境保护的多重目标，促进经济社会的可持续发展。
通过对矿泉水企业矿产资源相关税费的探讨和分析，可以更好地理解它们对矿泉水制造企业的作用和意义。通过采取有效的管理措施和应对策略，企业应合理高效开采利用水资源，努力降低成本，提高生产效率，实现环保和经济效益的双赢。同时，政府和企业都应关注矿产资源的可持续利用，共同推动环境保护和经济发展。
参考资料
[1]2022年京东超市矿泉水消费趋势的报告[R].京东超市，2022年7月20日
[2]财政部、税务总局.《关于全面推进资源税改革的通知》(财税〔2016〕53号)[Z].2016-05-09
[3]财政部、国土资源税.《矿业权出让收益征收管理暂行办法》(财综〔2017〕35号)[Z].2017-06-29
[4]财政部、自然资源部、税务总局.《矿业权出让收益征收办法》(财综〔2023〕10号)[Z].2023-03-24
[5]农夫山泉股份有限公司招股说明书，2020：162
作者及单位：侯永建 四川蓝剑饮品集团有限公司，四川 德阳 什邡市 618400
来源：税屋
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