引言：我国外贸出口行业近些年来持续下降，在征税方面，出口退税力度也逐渐完善。同时，国家对侵吞出口退税的不法行为持续高压给予惩处，以杜绝外贸出口涉税犯罪、保证征税新政落到实处。近些年来套取出口退税案件频发，不乏民事命案。并且在代理实务中，笔者发觉司法机关在查处骗税刑案过程中亦存在纰漏。本文即通过三起案例，剖析骗税罪的罪与非罪，探究构成骗税罪的核心要件与环节，同时对相应的辩护策略给予揭秘，以供读者参考。
一、外贸监管力度持续增强，骗税风险集中爆发
（一）我国外贸出口保持下降，退税力度不断加大
2022年以来，我国的对外商贸与出口一直保持着良好的下降态势。按照数据统计，2022年1至5月末，我国外贸出口金额高达14,025.7亿港元，环比下降13.5%。外贸出口成绩喜人，离不开征税新政的推动和支持，明年上半年，我国出口退税共约1.1万万元，环比下降21.2%，同时，出口退税的速率、力度还在不断强化。4月20日，国家国税总署等十部委联合制发了《关于逐步加强出口退税支持力度推动外贸平缓发展的通告》，要求增加出口退税代办质效、提高罚金退付效率，突显了国家保障外贸的决心。
（二）六部委联合严打骗税，外贸涉税民事风险高
国家沿袭了经常以来对外贸领域的税赋支持新政，同时，为确保出口退税支持举措落到实处，惩处不法分子采取非法方式侵吞出口退税，国家持续以坚决心态惩处侵吞出口退税的非法犯罪行为。《光明晚报》发文强调：截止去年3月末，国税部委已通过取缔侵吞出口退税违规行为，挽回国家款项损失346万元。去年6月16日，国税、公安、检察、海关、央行、外汇六部委开展了“全国六部委联合严打留抵骗税和出口骗税工作交流加强会”，强调对于骗税行为仍然要保持狠打取缔的高压态势，强化部委联合协作，精准辨识出口退税中的高风险事项，进行立体式、全链条惩处。因而，外贸企业行业的涉税民事风险仍然居高不下。
（三）侵吞出口退税案接连爆发，牵涉多领域多地区
2022年以来农产品出口退税政策，国家地税总署在其官网上连续多次公示了十一起外贸牵涉骗税的案例，案涉地区广、金额大，阐明当前外贸涉税侵吞出口退税犯罪的监管力度空前加大。
1.吉安扬州废弃二手设备偷税、低值高报骗税案
2.山东开原偷税农产品收据、配单骗税案
3.重庆“7·15”虚开、洗钱、骗税案
4.山东窃贼偷税、买单配票骗税案
5.新乡、湖南皮具和火腿行业出口骗税案
6.山东青岛运用电子专票侵吞出口退税案
7.山东贩卖、非法转让收据、虚开、骗取留抵退税案
8.山东窃贼侵吞留抵退税及出口退税案
9.山东偷税侵吞留抵退税及出口退税案
10.山东皮毛企业配单侵吞出口退税案
11.上海农产品侵吞出口退税案
此种情势下，有必要结合现有的法律规定、司法实践，对侵吞出口退税罪的构成要件、辩护策略进行仔细的反省，以更好地分辨罪与非罪，以更好地推进外贸出口领域的税赋监管与检测。
二、受合作方欺骗、不具备骗税蓄意，不构成侵吞出口退税罪
（一）德览公司、徐占伟骗税案：不具备骗税蓄意不构成犯罪
本案中，德览公司为外贸企业，徐占伟是公司的实际负责人。2013年10月至2014年11月间，案外人林某坤、张某萌挂靠德览公司从事服饰出口业务，机制为：德览公司提供加盖私章的空白采购协议、报关单，林、张两人自行组织货源和清关出口。出口后，林、张两人将协议、报关单、发票提供给德览公司，德览公司申请退税。德览公司通过上述方法共计退税10,256,301.61元，扣掉手续费后，均汇入林某坤指定的帐户。后查明，林某坤、张某萌的业务系虚假出口。
法庭觉得：德览公司运用自己出口退税的资质，为别人提供挂靠服务，属于非法非法行为。但本案中没有证据否认德览公司主观上明知挂靠人具备侵吞出口退税的蓄意，不能排除德览公司确系被挂靠人欺骗的合理担心。因而，裁定德览公司和徐占伟无罪。
（二）侵吞出口退税须具备骗税的蓄意
侵吞出口退税罪，《刑法》第204条规定的恶行为“假报出口或则其他欺诈伎俩，侵吞国家出口退税款”，明晰其中须以欺诈伎俩为构成要件。最高人民法庭公布的《关于审理侵吞出口退税民事案件详细应用法律若干问题的解释》（下简称《骗取出口退税案件解释》）中，对“假报出口”、“其他欺诈伎俩”作了明晰解释，也阐明侵吞出口退税罪只由蓄意构成，须行为人主观上具备骗税的蓄意，或则行为人（主要是具备进出口经营权的企业）明知别人欲骗出口退税，仍然为其代办退税。
在挂靠、代理报检退税的状况下，假如无法查明代理报检、被挂靠企业是否明知行为人具备骗税行为，即无法证明企业具备骗税的蓄意，则不构成侵吞出口退税罪。
（三）“四自三不见”不必然构成骗税罪
“四自三不见”，指的是《国家国税总署关于出口企业以“四自三不见”方式成交出口的产品不予退税的通告》（税务发[1992]156号）规定的，出口企业容许别人“自带顾客、自带货源、自带票据、自行清关”，并且“不见出口货物”、“不见供货货主”、“不见外商”的情形。此种情形显属违法违规，不得退税。虽然，并非“四自三不见”均构成骗税罪。
根据《骗取出口退税案件解释》第6条的规定，只有出口企业在明知行为人是套取国家出口退税款的情形下，才构成骗税罪。在本案中，德览企业尽管构成了因无证据证明其具备主观上的蓄意，难以排除其受人欺骗的合理担心，所以不构成骗税罪。
三、“假报出口”事实取缔不清、证据不足，疑罪从无
（一）赵某甲等骗税案：证据不足未排除合理担心
2021年年末，由华税代理的赵某甲骗税案，二审法官以事实不清、证据不足为由做出了无罪裁定。
本案中，赵某甲及其控制的一家外贸企业坐落我国边境城市。检察机关控告：赵某甲将别人货运入境的免税不退税的货物，伪装成其企业自营出口货物清关出口共180单，报送出口退税，侵吞国家出口退税款约二千亿元。
经过律师全面初审在案的证据资料，法庭最终认定本案事实不清证据不足。
法庭首先觉得：认定侵吞出口退税的行为与相应的骗税总额，不仅根据措辞证据外，必须结合下述客观证据：增值税专用收据、报关单、内贸采购协议、外贸出口协议、货物流状况、资金流状况。
1、“配货”部分：本案仅有货运环节、报关环节的被告人、证人的措辞证据，均系推测性笔录，缺乏货物的真实货主的笔录印证，未查明被“借货”的货主。之外，因为缺少货物流的证据，无法分辨赵某甲的企业真实的货物交易和“配货”的部份。
2、“买单”部分：本案认定清关单系虚假，是通过提供货物信息的被告人供认间接认定的农产品出口退税政策，证明力不足。即批捕机关的逻辑是：该货物信息是订购的，所以货物出口是虚假的，所以清关单自然是虚假的。但缺少货物流、资金流证据，赵某甲在出口时，经常混杂其真实的出口货物，因而难以分辨一份清关单中真实的货物与“配货”的部份。
3、增值税专用收据方面：就案涉的清关单对应的增值税专用收据是否构成偷税，缺少资金流、货物流的证据给予支撑，仅系被告人、证人的言词证据。地税机关认定的偷税收据，亦缺少货物流、资金流的证据否认。
4、内贸采购协议方面：内贸协议是否系虚假协议，缺少资金流、货物流证据。
5、外贸出口协议方面：缺乏协议相对方即外商采购方的证词、资金支付的证据。
6、外汇方面：案涉外汇系赵某甲非法购得，但未能充分否认本案侵吞出口退税的行为，也未能充分证明本案的骗税总额。
据此，法官以事实不清证据不足，裁定被告人无罪。
（二）骗税罪构成要件的核心事实
根据《骗取出口退税案件解释》的规定，构成侵吞出口退税的方式要件是择一要件，即：
据此可见，只要满足上述方式之一的，结合主观上的骗税蓄意、客观上引起的退税损失，就可以以侵吞出口退税罪抗诉。并且，要否认上述方式，需要结合实际的资金流、货物流等客观证据，不能仅凭言词证据认定。
1、虚假协议方面：必须结合协议相对方的言词证据、合同标的物的实际来源与货运、合同约定的价款支付、是否存在资金回流等情形给予认定。对于外贸协议，需要分辨外汇是否虚假。
2、虚假清关凭证方面，必须结合出口货物的真实货主、货物的真实卖方、货物的货运过程给予认定。
3、虚开收据方面，同偷税增值税专用收据罪的认定，以真实货物交易为核心，结合协议流、资金流、货物流、发票流给予认定。
4、货物方面：在将免税不退税的货物作为通常商贸出口清关时，必须结合货物真实买方的状况认定。
（三）充分梳理外贸出口环节的证据资料
外贸环节诸多，纷繁复杂。就出口退税报送来说，要牵涉国外的货物采购、报关出口、收汇核销、申报出口退税等一系列环节。在每位环节，都存在相应的风险点。
国外货物采购环节，主要初审协议、发票是否虚假，其中最重要的是增值税专用收据是否系虚增。清关出口环节，主要初审清关单、货运单等凭证的取得。汇兑核销环节，主要初审中行备案报检、外汇的实际来源。报送出口退税环节，初审实际退税出库的税额。为此，办案机关必须一一详查，不然或许难以产生完成的链条，未能排除真实货物出口的合理担心。
四、骗税须导致实际退税损失，未退税部份不认定为骗税
（一）刘某波等骗税案：未否认实际退税的部份不认定为犯罪
本案中，批捕机关控告被告人注册、控制11家企业，取得偷税的农副产品竞购收据1184张，票面总总额170,784,863元，批捕机关直接以农产品竞购收据总额减去10%的退税赋，认定被告人运用偷税的收据侵吞退税总总额为17,896,075元。
法庭经审理查明，被告人控制的企业同时具备真实的业务和虚假的业务，在案证据显示，其以虚假的出口报检报送的出口退税，实际共计1,358,387.14元。批捕人控告的其余出口货物均系虚假出口且成功报送退税的意见，不能达到证据充分的标准，不予认定，该部份不构成犯罪。
（二）未形成骗税数额的不构成骗税罪
对于侵吞出口退税罪的构成，张明楷博士觉得：侵吞出口退税罪是结果犯，这个结果是构成要件的结果，也就是实际侵吞了国家的出口退税款，“只有当行为人侵吞了国家出口退税款时，才会认定为发生了构成要件结果，从而认定为犯罪共犯。”（拜见《骗取出口退税罪的罪名设立条件分析》）
同理，不但对于直接申请出口退税的外贸企业而言，要以取得国家出口退税为构成要件，对于在案的以取得弊端费为目的的其他行为人，也以最终导致国家出口退税损失为构成要件，而非以取得弊端费为构成要件。
（三）骗税税额的估算应以实际退税出库为限
在实践中，存在部份办案机关根据上游查明的偷税的增值税收据税额，除以退税赋，估算退税的税额。这些做法显属错误。侵吞出口退税系特殊的欺诈罪、结果犯，其特殊性在于勒索对象是国家的出口退税这一公共财产。在通常的欺诈罪中，以受害人的实际损失认定勒索总额。在骗税罪中，也应以实际侵吞的国家出口退税款认定骗税总额。
五、小结；外贸企业必须强化风险规避
现在，我国的外贸出口行业正处在发展之中，国家对外贸出口行业提供了大量的税赋新政支持。虽然，侵吞出口退税行为也屡禁不止，所以，国税、海关、公安、外汇等多部委联合上去，对骗税行为给予严肃惩处。因为骗税罪的量刑定罪很重。依据《最高人民检察院经侦部关于经侦机关管辖的民事案件结案抗诉标准的规定（二）》第55条之规定，侵吞国家退税款数额在10亿元以上的，应予结案抗诉。依据《关于审理侵吞出口退税民事案件详细应用法律若干问题的解释》的相关规定，侵吞国家退税款数额在50亿元以上的，构成数额很大，处五到六年有期刑期；侵吞国家退税款数额在250元以上的，构成数额非常很大，处七年以上有期判刑或无期刑期。为此，外贸企业必须重视自身合规，积极规避出口环节的涉税风险：
（一）增强自身合规建设，固守真实货物出口
出口环节的业务太多，企业必须充分认识到外贸出口过程中，“自营”、“代理”等形式的基本机制，防止“假自营、真代理”、“四自三不见”的情形。之外，要合理初审供应商、票据、合同、货物信息，确保出口货物的真实性。对于外综服企业、代理报检企业等，更要防治供应商与外商合谋的或许。
同时，必须依靠国税师、律师等专业人士的力量，定期举办国税健康检测。
（二）注重国税稽查程序，防止行政责任向民事责任转换
外贸企业应该注重国税稽查程序，尤其是在已被认定偷税、骗税等情形时，积极与国税机关勾通，最大程度保证风险控制在行政程序中。
（三）利用专业人士力量，妥善规避民事风险
若果案件被移交经侦，或由经侦直接结案侦察的，当事人面临民事程序的启动，涉案企业必须积极配合调查，说明自己业务的真实性，提供证明业务合规的相应协议、资料、信息、单据等，积极勾通证明自己不具备骗税的蓄意、具有真实货物出口。之外，应该及时寻找律师的帮助，梳理案件的材料、卷宗，与经侦、司法机关勾通。
